談?wù)劗?dāng)前會計師事務(wù)所管理方面遇到的主要問題

　　為了掌握改制后事務(wù)所運行情況，摸清實際運作中遇到的困難和問題，我們省注協(xié)秘書處自去年以來進行了廣泛的調(diào)研�，F(xiàn)將了解到的事務(wù)所管理方面的主要問題及我們的一些思考介紹一下，以便大家共同研究。 

　　一、法律方面的問題 

　　《注冊會計師法》將會計師事務(wù)所定位為“從事注冊會計師業(yè)務(wù)的機構(gòu)”，并直接規(guī)定了機構(gòu)的組織形式：可以是合伙組織，也可以是負有限責(zé)任的法人組織。這里有個關(guān)鍵問題，即會計師事務(wù)所的合伙組織或負有限責(zé)任的法人組織，是《注冊會計師法》直接“法定”了的呢?還是需要經(jīng)工商行政管理機關(guān)登記后才取得呢?通過對《注冊會計師法》分析和比照《民法通則》的有關(guān)規(guī)定，我們認為，會計師事務(wù)所的組織形式是《注冊會計師法》直接“法定”的，只要省以上人民政府財政部門依照《注冊會計師法》的規(guī)定批準(zhǔn)設(shè)立的合伙會計師事務(wù)所或有限責(zé)任會計師事務(wù)所，無須工商登記就具有合伙組織或負有限法人組織的合法主體地位。如《注冊會計師法》第二十四條就是這樣規(guī)定的：“會計師事務(wù)所符合下列條件的，可以是負有限責(zé)任的法人”，而不是規(guī)定“依法取得法人資格”。這樣的規(guī)定符合《民法通則》關(guān)于“法人資格”取得的有關(guān)規(guī)定，由此，可以認為《注冊會計師法》對會計師事務(wù)所的定位，是按照非企業(yè)并無須工商登記設(shè)計的，但現(xiàn)在實際操作當(dāng)中按照企業(yè)來定位并用《公司法》來規(guī)范，由此給會計師事務(wù)所的運作帶來了一系列的問題： 

　　1.事務(wù)所有兩套章程。一套是按照財政部會計師事務(wù)所審批辦法的規(guī)定制定并經(jīng)審批機關(guān)批準(zhǔn)的章程，另一套是在上述章程的基礎(chǔ)上，按照《公司法》的規(guī)定和工商登記機關(guān)的要求修改，經(jīng)工商登記機關(guān)核準(zhǔn)并在其備案的章程。兩套章程在很多方面的規(guī)定不一致，以致事務(wù)所內(nèi)部有了問題不能及時按照章程的規(guī)定予以解決，導(dǎo)致內(nèi)部矛盾越積越多。
 
　　2.事務(wù)所有兩套組織架構(gòu)。財政部《有限責(zé)任會計師事務(wù)所審批辦法》第八條規(guī)定，事務(wù)所實行主任會計師負責(zé)制，主任會計師為事務(wù)所的法定代表人�！豆�司法》規(guī)定，公司要建立“股東會”、“董事會”、“監(jiān)事會”，董事長為公司的法定代表人。一個事務(wù)所如果主任會計師與董事長不是一人擔(dān)任，究竟由誰主持工作，誰擔(dān)任法定代表人，誰對事務(wù)所負責(zé)? 

　　3.事務(wù)所稅后利潤分配有兩種不同的規(guī)定。財政部制定的《會計師事務(wù)所財務(wù)管理若干問題的暫行規(guī)定》規(guī)定，有限責(zé)任事務(wù)所稅后利潤彌補以前年度虧損后，先提取50%作為事業(yè)發(fā)展基金，剩余部分作為事務(wù)所的公益金和應(yīng)付投資者的利潤；《公司法》規(guī)定，有限責(zé)任公司彌補虧損和提取10%的法定公積金及5%——10%的法定公益金后，剩余利潤按股東的比例分配。有限責(zé)任事務(wù)所應(yīng)執(zhí)行哪個規(guī)定? 

　　4.《公司法》和工商登記機關(guān)有關(guān)股東轉(zhuǎn)讓股份的規(guī)定不適合注冊會計師行業(yè)�！豆�司法》規(guī)定：股東之間可以相互轉(zhuǎn)讓出資；股份可以繼承；工商登記機關(guān)規(guī)定股東轉(zhuǎn)讓其出資必須由本人或繼承人簽字同意，才能辦理變更登記等。這些規(guī)定與注冊會計師行業(yè)的實際情況相差太大，給事務(wù)所的正常運作帶來了很大的困難。目前我省一些事務(wù)所遇到了以下幾種情況： 

　　(1)股東離開事務(wù)所時不僅不辦理轉(zhuǎn)讓股份的手續(xù)，而且到了年終還向事務(wù)所要紅利，若事務(wù)所不給，就向法院起訴事務(wù)所侵權(quán)。而法院不管員工有沒有離開事務(wù)所，只要沒有履行股份轉(zhuǎn)讓的合法手續(xù)，就認為該員工就具有股東資格，按照同股同利的原則，就應(yīng)該得到股利。 

　　(2)股東之間私下簽訂股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議和簽署授權(quán)書，而且往往是溢價轉(zhuǎn)讓，溢價比例最高的達到了1∶5。這種情況在《公司法》中是允許的，但注冊會計師行業(yè)允不允許? 

　　(3)員工違法亂紀(jì)，事務(wù)所有權(quán)開除或者辭退。但如果被開除或辭退的員工是股東，其本人拒不在股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議上簽字，其股份就無法轉(zhuǎn)讓，股東資格也無法取消。
 
　　(4)股東(合伙人)被判刑或被勞動教養(yǎng)，他們的股份變更也要由其本人簽署同意方能辦理。 

　　以上問題有關(guān)事務(wù)所多次與工商登記機關(guān)協(xié)調(diào)不成，工商登記機關(guān)認為這些行為并沒有違反《公司法》，《公司法》并沒有規(guī)定坐牢的人不能當(dāng)股東，股東轉(zhuǎn)讓股份只要不違反《公司法》的規(guī)定是允許的，要辦理變更登記必須符合《公司法》的規(guī)定，必須經(jīng)本人或繼承人簽字同意。 

　　5.合伙會計師事務(wù)所的實際稅負比有限責(zé)任會計師事務(wù)所重。在形式上看合伙所免繳企業(yè)所得稅減輕了稅負，而實際上合伙所由于不能享受新設(shè)企業(yè)減免1至2年企業(yè)所得稅的待遇，又不能執(zhí)行定率征收的規(guī)定。事務(wù)所實際支付給員工的工資超過計稅工資部份和提取的職業(yè)風(fēng)險基金等，全部并入利潤并以此計算征收合伙人的個人所得稅。 

　　二、行業(yè)管理規(guī)定方面的問題 

　　1.財政部1994年制定《會計師事務(wù)所財務(wù)管理若干問題的暫行規(guī)定》時，會計師事務(wù)所部分屬于全民所有制性質(zhì)，而現(xiàn)在均由注冊會計師等自然人出資設(shè)立，事務(wù)所的財產(chǎn)所有權(quán)性質(zhì)發(fā)生了徹底變化。在這種情況下，該暫行規(guī)定已經(jīng)明顯不合理或不切合實際，如稅后利潤分配規(guī)定等。
 
　　2.會計師事務(wù)所對外投資問題，即會計師事務(wù)所可不可以對稅務(wù)師事務(wù)所、評估事務(wù)所、工程造價事務(wù)所等中介機構(gòu)投資?會計師事務(wù)所與其它經(jīng)濟鑒證類中介機構(gòu)聯(lián)合，聯(lián)合的各方可否繼續(xù)保留各自的法人資格?注冊會計師可否同時在該聯(lián)合各機構(gòu)出資? 

　　3.會計師事務(wù)所提取職業(yè)風(fēng)險基金、辦理職業(yè)責(zé)任保險問題。 

　　(1)會計師事務(wù)所按業(yè)務(wù)收入10%提取的職業(yè)風(fēng)險基金，要繳納33%的企業(yè)所得稅。繳納的部分所得稅是沖減已提取的職業(yè)風(fēng)險基金，還是利潤?如沖減已提取的職業(yè)風(fēng)險基金，職業(yè)風(fēng)險基金的實際提取率只有6.7%，如用利潤繳納，那么職業(yè)風(fēng)險基金占業(yè)務(wù)收入的比例高達13.3%。 

　　(2)事務(wù)所累計提取職業(yè)風(fēng)險基金金額有沒有最高限額?辦理了職業(yè)責(zé)任保險，可不可以不再提取職業(yè)風(fēng)險基金? 

　　(3)會計師事務(wù)所法律主體消滅后，原已累計提取的職業(yè)風(fēng)險基金所有權(quán)是誰的?對其如何處置和管理?超過法定追訴期后職業(yè)風(fēng)險基金沒有使用或有結(jié)余如何處置? 

　　4.有關(guān)會計師事務(wù)所存續(xù)期間的管理規(guī)定滯后。會計師事務(wù)所、主任會計師、發(fā)起人、出資人等，只有設(shè)立時的條件，沒有持續(xù)運行期間應(yīng)具備的最低條件以及達不到最低條件的退出機制。如主任會計師、出資人的最大年齡是多少?發(fā)起人數(shù)量是一個時點數(shù)，還是事務(wù)所存續(xù)時期必須繼續(xù)保持的數(shù)量? 

　　三、會計師事務(wù)所內(nèi)部管理制度方面的問題 

　　會計師事務(wù)所內(nèi)部管理制度建設(shè)可以說是百廢待興，尤其是對有限責(zé)任事務(wù)所章程和合伙事務(wù)所合伙人協(xié)議的修改完善更顯重要和迫切。
 
　　1.事條所的章程是事務(wù)所內(nèi)部管理制度的核心。目前除前面提到因法律方面的原因存在兩套章程的問題以外，因改制時沒有適合注冊會計師行業(yè)特點的、可供事務(wù)所參考借鑒的章程范本，多數(shù)事務(wù)所章程普遍存在內(nèi)容不完整，“三會”(股東會、董事會、監(jiān)事會)權(quán)職不清，股東加入、退出及其股份轉(zhuǎn)讓程序不明等等問題。一旦發(fā)生這方面的矛盾，解決起來無據(jù)可依，給事務(wù)所的日常管理和運作帶來了很大的困難。歸納起來主要有以下的一些問題： 

　　(1)章程沒有明確規(guī)定或劃分股東會(權(quán)力機構(gòu))、董事會(決策機構(gòu))、監(jiān)事會(監(jiān)督機構(gòu))各自的職權(quán)及行使職權(quán)的程序和方式。 

　　(2)主任會計師、董事長、總經(jīng)理職務(wù)由同一人擔(dān)任，還是分別由三人擔(dān)任?如果分別由三人擔(dān)任，那么誰是主要負責(zé)人，誰擔(dān)任法定代表人以及他們之間的職責(zé)如何劃分。 

　　(3)根據(jù)《公司法》的規(guī)定，代表1/4以上表決權(quán)的股東或1/3以上的董事、監(jiān)事可以提議召開臨時股東會；或者1/3以上的董事可以提議召開董事會。但是，有些事務(wù)所的董事長預(yù)料召開該會議對己不利的話，就拒絕召開臨時股東會或董事會。由于《公司法》和事務(wù)所章程又沒有具體規(guī)定，一旦發(fā)生這類問題往往出現(xiàn)僵局，造成事務(wù)所幾近癱瘓局面。 

　　(4)由于章程對股東應(yīng)具備的條件、股東喪失資格的情形以及股東加入、退出的程序、轉(zhuǎn)讓出資的價格等規(guī)定過于原則化，在發(fā)生了員工一旦注冊就要求出資成為股東，原有股東因超過職齡等原因不愿轉(zhuǎn)讓股份，股東私下轉(zhuǎn)讓出資，股東轉(zhuǎn)讓出資的價格要求按評估值計算等問題后無據(jù)可依。 

　　(5)事務(wù)所發(fā)生變更事項沒有及時修改章程，或者章程修改后沒有送工商登記機關(guān)備案。由于沒有按程序操作并使其產(chǎn)生法律效力，事后給事務(wù)所制造了很多麻煩。
 
　　2.合伙人協(xié)議是合伙人建立合伙關(guān)系，確定合伙人各自的權(quán)利義務(wù)并經(jīng)全體合伙人簽字確認的書面文件。目前合伙人協(xié)議也遇到以下問題： 

　　(1)合伙人之間的利潤分配和債務(wù)承擔(dān)，理論上可以按照合伙人的出資比例或合伙協(xié)議約定的比例分配，但是實際上這對合伙人會造成不公平的后果。因為合伙人之間是承擔(dān)無限連帶責(zé)任的，如果某一合伙人在事務(wù)所的出資中占有較大比例而實際承擔(dān)責(zé)任的能力較弱，一旦發(fā)生賠償責(zé)任，很有可能占有出資比例較小且平時分得利潤較少的合伙人多賠。 

　　(2)按照法律規(guī)定，合伙人退伙后應(yīng)連帶承擔(dān)其退伙前的債務(wù)及其風(fēng)險責(zé)任。故而，合伙人退伙時以此為由要求分走相應(yīng)比例的職業(yè)風(fēng)險基金，他們擔(dān)心留在事務(wù)所其權(quán)益無法得到保障，事務(wù)所也不敢承諾保證用于賠償其退伙前的風(fēng)險責(zé)任。
 
　　(3)新合伙人入伙后，連帶承擔(dān)了入伙之前的賠償責(zé)任，其受到的損失應(yīng)向誰追償? 

　　四、解決上述問題的建議或?qū)Σ?nbsp;

　　1.鑒于《注冊會計師法》直接法定了會計師事務(wù)所的組織形式及法律地位，且目前的工商登記管理給事務(wù)所的運作造成了很多方面的困難，為此，建議財政部痛下決心，依照現(xiàn)行《注冊會計師法》的規(guī)定履行政府主管部門的職能，依法糾正會計師事務(wù)所設(shè)立、變更、注銷需經(jīng)工商登記才有法律效力的錯誤做法，以恢復(fù)會計師事務(wù)所的本來面目，實行與律師事務(wù)所同樣的管理模式；同時抓緊修改《注冊會計師法》，通過立法解決注冊會計師行業(yè)改制以后出現(xiàn)的新問題。 

　　2.針對注冊會計師行業(yè)體制、機制已經(jīng)發(fā)生根本變化的實際情況，建議中注協(xié)對現(xiàn)行行業(yè)管理制度進行一次清理，廢止一些不適用的制度，如《會計師事務(wù)所財務(wù)管理若干問題的暫行規(guī)定》、《有限責(zé)任會計師事務(wù)所設(shè)立及審批暫行辦法》等；修改一批不完善的制度，如《注冊會計師注冊審批暫行辦法》、《注冊會計師辦理轉(zhuǎn)所手續(xù)的暫行規(guī)定》、《注冊會計師年檢辦法》等等；抓緊研究制定一系列新的規(guī)章、辦法，如事務(wù)所年檢辦法及日常管理規(guī)定、事務(wù)所主任會計師、合伙人(出資人)條件及管理辦法、有限責(zé)任事務(wù)所過渡辦法、事務(wù)所職業(yè)風(fēng)險基金提取、使用管理辦法等等。 

　　3.行業(yè)協(xié)會要幫助、引導(dǎo)事務(wù)所建立健全以章程(合伙事務(wù)所合伙人協(xié)議)為核心的一系列內(nèi)部管理制度。我們在深入調(diào)研的基礎(chǔ)上，根據(jù)改制后事業(yè)所出現(xiàn)的新情況，先后制定下發(fā)了《會計師事務(wù)所股東(合伙人)、主任會計師條件及變更、備案程序的規(guī)定》、《會計事務(wù)所有限責(zé)任公司章程》(示范文本)和《合伙會計師事務(wù)所合伙人協(xié)議》(示范文體)等示范性制度，并要求事務(wù)所參照這些示范性制度規(guī)定的內(nèi)容和文本格式，結(jié)合本所的實際情況，抓緊修改完善以章程為核心的內(nèi)部管理制度。